Сложные вопросы учета разных налогов и иных обязательных платежей при расчете налога на прибыль | Nalogovoe pravo
ГлавнаяНалоговое право → Сложные вопросы учета разных налогов и иных обязательных платежей при расчете налога на прибыль
Абонентское обслуживание
Аутстаффинг персонала
Подбор персонала, кадровые услуги
Строительство
Недвижимость
Информационные услуги
Арбитражные дела
Кадровый учет
Налоговое право
Защита от потребителя
Авторское право
Трудовое право
Бухгалтерское сопровождение
Ликвидация фирм
Регистрация ООО, ЗАО
Регистрация НКО, НП, АНО
Регистрация ЗАО
Выписки ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРП
Регистрация ИП
Рейтинг пользователей: / 0ХудшийЛучший 


Проанализировав судебную практику, разъяснения Минфина и ФНС и представляется возможным дать  следующие пояснения и рекомендации по следующим проблемным моментам:

1. Включаются ли в расходы суммы НДС, земельного, транспортного и других налогов, доначисленные по результатам налоговых проверок?

Налоговая проверка чревата доначислениями, поэтому после налоговой проверки у налогоплательщика происходят изменения налоговой базы по различным налогам.

В связи с такими доначислениями не требуется представлять уточненные налоговые декларации, так как налоговые инспекторы совершенно самостоятельно вносят соответствующие изменения в карточку «Расчеты с бюджетом» организации-налогоплательщика на основании решения налоговой инспекции о доначислении налогов и сборов.

В то же время внести изменения в расчет налоговой базы за проверенные периоды и в налоговые регистры все же необходимо. Эта необходимость вытекает из того, что ваш налоговый учет должен соответствовать сделанным налоговой инспекцией «корректировкам», если только вы не обжалуете решения налоговой в суде.

Пересчет налоговой базы производится в соответствии с п.1 ст.54 Налогового Кодекса РФ в проверяемых периодах (периодах совершения ошибок).

Рассмотрим, какие из доначисленных налогов могут быть приняты к расходам по налогу на прибыль.

Согласно пп.1) п.1 ст.264 Налогового Кодекса РФ в общем случае суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, могут быть приняты к расходам в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В частности, приняты к расходам могут быть:

- земельный налог;

- налог на имущество организаций;

- транспортный налог;

- налог на добычу полезных ископаемых (см. Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-06-06-01/20);

- водный налог (см. Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114).

Исключение составляют налоги сборы, перечисленные в статье 270 Налогового Кодекса.

Так, не могут быть приняты к расходам:

- сам налог на прибыль (пп.4) ст.270 НК РФ);

- платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (пп.4) ст.270 НК РФ);

- суммы налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым Кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом (пп.19) ст.270 НК РФ);

Относительно НДС вопрос на сегодняшний день остается открытым. Так, есть Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу N А05-14073/2006 (Определением ВАС РФ от 26.02.2008 N 1519/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в котором суд разъясняет, что п. 19 ст. 270 НК РФ не применяется к НДС, доначисленному по результатам налоговой проверки. Однако налогоплательщик не вправе учесть уплаченные суммы в расходах, поскольку такая возможность не предусмотрена ст. 170 НК РФ.

С другой стороны, согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2009 по делу N А32-5096/2007-12/27 (Определением ВАС РФ от 17.11.2009 N ВАС-14504/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) включение в состав внереализационных расходов НДС, доначисленного по результатам выездной налоговой проверки, вполне правомерно.

То есть, относить доначисленный НДС на расходы по налогу на прибыль можно только на свой страх и риск с перспективой дальнейшего судебного процесса.

Что касается пеней и штрафов, начисленных по результатам налоговой проверки, принять их к вычету в качестве расходов по налогу на прибыль не удастся, это напрямую запрещено п.2) ст. 270 Налогового Кодекса РФ, где указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

2. Учитывается ли в расходах земельный налог, уплаченный при отсутствии правоустанавливающих документов на землю?

В общем случае ответ окончательного ответа на данный вопрос на сегодня нет, так как нет четких норм, на основании которых можно было бы определить, должен ли вообще налогоплательщик уплачивать земельный налог при отсутствии правоустанавливающих документов.

Так, налоговая служба во всех случаях указывает, что платить налог нужно независимо от наличия или отсутствия правоустанавливающих документов (Письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-05-05-02/19, от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19), а Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в свежем Определении от 9 августа 2011 г. №ВАС-8251/11 указал, что в отсутствие правоустанавливающего документа платить налог не следует.

Ранее позиция ВАС РФ была аналогична позиции Минфина РФ, так в Постановлении № 54 от 23 июля 2009 года указывалось, что согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей. Как следует из пункта 9 статьи 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", имеют равную юридическую силу с записями в реестре. Поэтому на основании пункта 1 статьи 388 НК РФ плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Исходя из новой позиции ВАС РФ представляется, что налогоплательщик, вообще не уплачивающий налог на землю при отсутствии правоустанавливающих документов, не должен привлекаться к ответственности, однако свою правоту при использовании данной позиции придется отстаивать в суде.

Что же касается принятия к расходам уже уплаченного земельного налога, то на этот счет имеется несколько разъяснений Минфина РФ для различных ситуаций.

В ситуации, когда налогоплательщик имеет в собственности помещение в многоквартирном доме, уплата налога на землю пропорционально занимаемым налогоплательщиком площадям не должна вызывать каких-либо проблем. Однако важно, что для этого земельный участок должен пройти кадастровый учет.

Как разъясняет Минфин РФ, в этом случае вполне правомерно в составе прочих расходов принимать к расходам по налогу на прибыль уплаченный земельный налог исходя из норм ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации", согласно которым земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, который сформирован и в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, переходит бесплатно в общую (долевую) собственность собственников помещений в многоквартирном доме, а также п. 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 23.07.2009 N 64, исходя из которого право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. Письмо Минфина РФ от 4 марта 2010 г. №03-03-06/1/110).

В ситуации, когда организация приобрела здание или сооружение, но не оформила права на землю, Минфин РФ письмом от 15 ноября 2004 г. N 03-06-02-04/09В указывал, что в соответствии со ст.ст.35 и 36 Земельного кодекса Российской Федерации при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник, и предлагал относить данные расходы в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Однако данное разъяснение было написано еще в период действия Закона «О плате за землю» и законодательство с тех пор несколько изменилось, поэтому полностью полагаться на него не следует.

Выводы.

Таким образом, в обозначенных двух случаях принимать расходы в виде земельного налога в отсутствие правоустанавливающих документов относительно безопасно, в остальных случаях это чревато непринятием таких расходов налоговиками. Рекомендуем заблаговременно более внимательно относиться к вопросу уплаты налога вообще и не уплачивать направо и налево его без законной на то необходимости.

3. Можно ли учесть в расходах суммы налогов по объектам непроизводственного назначения (налог на имущество, земельный, транспортный)

4. Можно ли учесть в расходах налоги, уплаченные по имуществу, которое не используется в производственной деятельности

Согласно официальной позиции Министерства Финансов Российской Федерации такие расходы можно учитывать в целях налогообложения.

Как указано в Письме Минфина РФ от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/2/108 п. 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Учитывая изложенное, объекты недвижимости, приобретенные и не используемые в деятельности, направленной на получение дохода, для целей налогообложения прибыли не признаются амортизируемым имуществом.

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества установлен ст. 268 НК РФ. Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров, амортизируемого имущества) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества.

В связи с этим суммы налога на имущество организаций и земельного налога, начисленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах по объектам недвижимости непроизводственного назначения, могут быть учтены в составе расходов в порядке, установленном НК РФ.

5. Включается ли в расходы НДС, уплаченный при передаче рекламной продукции стоимостью до 100 руб. и более этой суммы?

Во всех случаях, когда организация распространяет небольшие сувениры или образцы продукции среди покупателей, стоит вопрос об уплате НДС, а также о его отражении в расходах по налогу на прибыль.

НДС не начисляется при передаче рекламных целях товаров, расходы на приобретение/создание единицы которых не превышают 100 рублей. То есть приобретение таких товаров НДС не облагается. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобождаемых от обложения НДС, в том числе при передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не принимаются к вычету, но учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении (создании) рекламной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, используемой при передаче неопределенному кругу лиц в рекламных целях, могут быть учтены организацией при исчислении базы по налогу на прибыль в стоимости этой рекламной продукции (см. Письма УФНС России по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/741, 19.04.2007 N 19-11/36204).

Относительно сверхнормативных расходов на рекламу разъяснение содержится в Письме Минфина РФ от 6 ноября 2009 г. №03-07-11/285. Как указано в письме на основании п. 7 ст. 274 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с п. 1 ст. 285 Кодекса признается календарный год. В связи с этим сверхнормативные расходы на рекламу, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года.

6. Можно ли учесть в расходах сумму налога, сбора или пошлины, уплаченных в соответствии с законодательством иностранного государства

Согласно последним разъяснениям Федеральной налоговой службы (Письмо от 1 сентября 2011 г. N ЕД-20-3/1087) напрямую учесть в расходах налоги и сборы, уплаченные за рубежом нельзя. Однако в установленном законом порядке и в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения (при наличии с соответствующей страной) данные расходы при представлении всех соответствующих документов могут быть зачтены в счет уплаты налога в России. Это означает, что, например, НДС, как налог, лежащий вне сферы действия соглашений об избежании двойного налогообложения к расходам не может быть принят ни в каком случае.

Как указывает ведомство в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, однако перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.

В этой связи, если исходить из того, что расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченных российской организацией на территории иностранного государства, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, по мнению ФНС России, они могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом следует учитывать, что в отношении налогов, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, метод вычета иностранных "налогов" (расходов) при расчете налога на прибыль организаций не применяется.

Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений ст. 311 НК РФ, также на основании специальных положений ст. 386.1 НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций.

Ранее налоговики и Минфина РФ придерживались иной точки зрения, разрешая принимать такие расходы на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 16.02.2006 № ММ-6-03/171@, Письмо ФНС России от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31, Письмо Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/250, Письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148). Были и судебные прецеденты в пользу налогоплательщиков, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2009 г. по делу N А56-4991/2009

Позднее позиция изменилась и стала более жесткой, начиная с писем Минфина России от 28.04.2008 N 03-08-13 и от 24.12.2008 N 03-03-05/180, и продолжившись письмами, запрещающими принимать к расходам иностранные налоги как по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, см, в частности, письма Минфина РФ от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708, от 05.07.2010 N 03-03-05/144, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/303, от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.10.2010 N 16-15/110065@, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2010 N 16-12/027370@.

Таким образом, если налогоплательщик все-таки примет к расходам суммы налогов уплаченных за рубежом, следует приготовиться к доначислениям и суду с налоговой службой.

7. Можно ли признать расходом суммы налога, уплаченные (начисленные) неплательщиком этого налога

По официальной позиции суммы налогов, уплаченные неплательщиками данных налогов не могут быть признаны в составе расходов по налогу на прибыль. В частности, см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 N 18-11/78182, написанное применительно к налогу на землю. Налоговики разъясняют, что если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила указанный налог, то расходы по его уплате не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что не удовлетворяют принципам признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.

К аналогичным выводам приходят и судебные органы в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А21-7781/2005.

8. Учитываются ли в расходах суммы налога, возмещенные собственнику (например, в случае аренды автомобиля)

— транспортного налога

— налога на имущество

Что касается транспортного налога, то согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28), суммы, уплаченные по договору в качестве возмещения транспортного налога за определенный период не могут быть приняты в качестве расходов по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция государства и по налогу на имущество. Так в Письме Минфина РФ от 27.11.2007 N 03-03-06/1/825 и Письме УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 указывается, что даже если в договоре предусмотрена компенсация налога на имущество одной стороной другой стороне, в качестве расходов уплата такой компенсации принята быть не может, так как по смыслу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы применяются непосредственно к лицу, уплатившему налог в бюджет.

9. Можно ли учесть в расходах сумму налога или сбора, уплаченного в большем размере, чем установлено законодательством (например, через год выяснилось, что земельный участок, за который платили земельный налог, освобожден от обложения)? Нужно ли в этом случае корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за прошлые периоды (есть постановление Президиума ВАС от 17.01.12 № 10077/11)

Четкого нормативно-правового регулирования по данному вопросу на сегодняшний день не существует. Есть ряд разрозненных разъяснений и судебных решений, относящимся к узким конкретным ситуациям.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 по делу N А56-32840/2005 суд указал, что сбор за уборку территорий, уплаченный в размере свыше установленных нормативов, не может быть принят в качестве расхода по налогу на прибыль.

В то же время, в Постановлении Президиума ВАС от 17.01.12 № 10077/11 приведена уже другая точка зрения, согласно которой если на дату исчисления налога он соответствовал признакам расхода по статье 252 Кодекса, он в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса правомерно относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если же в последующем выясняется, что налог должен был уплачиваться в меньшем размере, то корректировка производится не «задним числом» за прошедшие периоды, а в текущем периоде, когда выяснилась переплата в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 Кодекса не является исчерпывающим.

В результате, единой точки зрения на сегодня нет, и нет гарантий, что данным Постановлением сможет воспользоваться любой налогоплательщик, поэтому ситуаций уплаты в большем размере следует избегать.

10. Учитываются ли в расходах суммы сборов и иных обязательных платежей, установленных нормами неналогового законодательства

Согласно сложившейся судебной практике суммы сборов и иных платежей, установленных нормами неналогового законодательства, могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль.

Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу N А42-13258/04-5 плата за рассмотрение ходатайства в антимонопольный орган подпадает под определение сбора, установленного ст. 8 Налогового Кодекса Российской Федерации, и, соответственно, может быть принята в качестве расхода по налогу на прибыль организаций.

Схожие выводы были сделаны ФАС Дальневосточного округа Постановлением от 07.02.2008 N Ф03-А04/07-2/6269 по делу N А04-6176/07-5/467 в отношении лесных податей, установленных Лесным Кодексом Российской Федерации. Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Таким образом, возможность отнесения сборов и иных обязательных платежей, установленных нормами неналогового законодательства к расходам по налогу на прибыль подтверждается существенным количеством судебной практики.

 

к.ю.н., Приходин С.А.

http://www.ukrat.ru

24.05.2012



Comments:

blog comments powered by Disqus
PDF Печать E-mail